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- BFH: Zur Erbschaftsteuerung eines Pflichtteilsanspruches

Pflichtteilsanspruch ist Bestandteil des Nachlasses.

Das FG München hat mit Urteil vom 03.04.2014 (Az: 4 K 1973/10) folgendes entschieden:

Der Pflichtteilsanspruch, der einem Erblasser als Folge seiner Erbausschlagung zugestanden hatte, ist Bestandteil des auf den Kläger nach dem Tode des Erblassers übergegangenen Nachlasses. Dies gilt unabhängig von seiner Geltendmachung durch den Erblasser.


Tatbestand

Die im gesetzlichen Güterstand lebenden Ehegatten A und B hatten zur Regelung ihrer jeweiligen Rechtsnachfolge im Todesfall eine Reihe verschiedene letztwilliger Verfügungen getroffen. B verstarb am 06.04.2008 und wurde infolge der Erbausschlagung seitens ihres Ehemannes, A, von C allein beerbt. B. (im weiteren Erblasser genannt) verstab im September 2008 und wurde laut Erbschein des AG M vom 22.09.2008 vom Kläger, seinem Sohn, allein beerbt.

Im Juni 2009 ließen der Kläger und C einen Tauschvertrag notariell beurkunden, in dem sie eine Reihe von Vereinbarungen festschrieben. Unter anderem kamen die beiden überein, dass dem Erblasser infolge der nach dem Tode seiner Ehefrau erklärten Erbausschlagung gegen C als deren Erbin ein bislang noch nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch in Höhe von 400.000 € zugestanden hatte, der durch dessen Tod auf den Kläger übergegangen war. Im Ergebnis hatten der Kläger und C somit Vermögenswerte in Höhe von jeweils 980.000 € getauscht. Mit Bescheid aus setzte die Beklagte sodann die Erbschaftssteuer fest. Der Pflichtteilsanspruch des Erblassers von 400.000€ fand dabei Berücksichtigung.

Die Beteiligten streiten letztlich nur noch über die Rechtmäßigkeit des Ansatzes eines Pflichtteilsanspruches des Erblassers bei der Ermittlung des erbschaftsteuerrechtlichen Wertes des Erwerbes des Klägers.


Entscheidungsgründe

Der Beklagte hat zu Recht den Pflichtteilsanspruch des Erblassers gegen C in Höhe von 400.000 € bei der Ermittlung des Wertes des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes des Klägers berücksichtigt. Der Erbschaftsteuer unterliegt als steuerpflichtiger Vorgang der Erwerb von Todes wegen. Als ein solcher gilt u. a. der Erwerb durch Erbfall im Sinne des § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Der Pflichtteilsanspruch, der dem Erblasser als Folge seiner Erbausschlagung nach dem Tode seiner vorverstorbenen Ehefrau gegen deren Alleinerbin, C, zugestanden hatte, ist Bestandteil des auf den Kläger nach dem Tode des Erblassers übergegangenen Nachlasses gewesen. Dies gilt unabhängig von seiner Geltendmachung durch den B.


Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

Aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 03.04.2013 hat der 4. Senat des Finanzgerichts München für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.


Sachverhalt

Die Beteiligten streiten letztlich nur noch über die Rechtmäßigkeit des Ansatzes eines Pflichtteilsanspruches des Erblassers bei der Ermittlung des erbschaftsteuerrechtlichen Wertes des Erwerbes des Klägers.

Die im gesetzlichen Güterstand lebenden Ehegatten A und B hatten zur Regelung ihrer jeweiligen Rechtsnachfolge im Todesfall eine Reihe verschiedener letztwilliger Verfügungen getroffen. B verstarb am 6. April 2008 und wurde infolge der Erbausschlagung seitens ihres Ehemannes, A, von C allein beerbt. B (im weiteren Erblasser genannt) verstarb am 4. September 2008 und wurde laut Erbschein des Amtsgerichts M vom 22. September 2008 vom Kläger, seinem Sohn, allein beerbt. Der Nachlass des Erblassers umfasste u. a. eine Eigentumswohnung in G, den halben Miteigentumsanteil am Mehrfamilienhaus in M, X-straße 39, zwei weitere Mehrfamilienhäuser in M (Y-straße 40 und X-straße 37) sowie Kapitalvermögen. Nach den letztwilligen Verfügungen des Erblassers hatte der Kläger eine Reihe von -hier nicht streitgegenständlichen - Vermächtnissen zu erfüllen. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers war durch letztwillige Verfügung des Erblassers zum Testamentsvollstrecker bestellt.

Am 25. Juni 2009 ließen der Kläger und C einen Tauschvertrag notariell beurkunden, in dem sie eine Reihe von Vereinbarungen festschrieben. Zum ersten kamen die beiden überein, dass dem Erblasser infolge der nach dem Tode seiner Ehefrau erklärten Erbausschlagung gegen C als deren Erbin ein bislang noch nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch in Höhe von 400.000 € zugestanden hatte, der durch dessen Tod auf den Kläger übergegangen war. Zum zweiten waren der Kläger und C darüber einig geworden, dass der Kläger nach dem Tode des Erblassers auch Verfügungen über den Nachlass der B getroffen hatte und deshalb gegenüber C zur Leistung einer Ausgleichszahlung von 114.000 € verpflichtet war. Zum dritten übertrug C den ihrerseits erworbenen zweiten halben Miteigentumsanteil am Mehrfamilienhaus in M, X-straße 39 zum Verkehrswert von 866.000 € auf den Kläger und verzichtete zudem auf die Auszahlung des o.g. Ausgleichsanspruches. Zum vierten übertrug im Gegenzug der Kläger an C die Eigentumswohnung in G zu einem Verkehrswert von 580.000 € und verzichtete seinerseits auf die Auszahlung des ererbten Pflichtteilsanspruches. Der Ausgleichsanspruch der C sowie der Anspruch des Klägers aufgrund des Pflichtteilsrechtes des Erblassers wurden gegeneinander bzw. mit den Vermögenswerten der getauschten Immobilien verrechnet. Im Ergebnis hatten der Kläger und C somit Vermögenswerte in Höhe von jeweils 980.000 € getauscht.

Mit Bescheid vom 29. Mai 2009 hatte der Beklagte ausgehend von einem Wert des Erwerbes von 2.686.036 € die Erbschaftsteuer des Klägers unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 471.390 € festgesetzt. Das durch Erbfall auf den Kläger übergegangene Mehrfamilienhaus in M, X-straße 37, der Miteigentumsanteil am Gebäude in M, X-straße 39 sowie das Mehrfamilienhaus in M, Y-straße 40 waren darin mit Grundbesitzwerten berücksichtigt, die den nachträglich durch Bescheide des Finanzamts M jeweils vom 1. Juli 2009 bzw. vom 25. November 2009 festgestellten Grundbesitzwerten entsprachen. Auf Antrag des Klägers, bislang als Nachlassverbindlichkeiten außer Ansatz gebliebene Kosten der Nachlassregelung nachträglich zu berücksichtigen, setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer des Klägers unter Aufrechterhaltung des Vorbehaltes der Nachprüfung und unter Berücksichtigung eines Wertes des Erwerbes von 2.607.064,05 € mit Bescheid vom 22. Juli 2009 auf 456.380 € herab.

Mit Schreiben vom 19. November 2009 beantragte der Kläger beim Beklagten eine erneute Änderung der festgesetzten Erbschaftsteuer zu seinen Gunsten. Im Einzelnen zielte der Antrag auf die nachträgliche Berücksichtigung einer angeblich vom Erblasser herrührenden Nachzahlung von Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer jeweils für 2008 sowie auf die zusätzliche Berücksichtigung der Kosten des Erbscheinverfahrens in Höhe von 5.592 €. Dem Änderungsantrag kam der Beklagte nur insoweit nach, als er die bislang angesetzten Kosten der Nachlassregelung um 6.000 € erhöhte. Die ertragsteuerlichen Nachzahlungsbeträge ließ der Beklagte mit dem Hinweis auf die frühere bundesgerichtliche Rechtsprechung außer Ansatz. Im Ergebnis berücksichtigte der Beklagte einen Wert des Erwerbes von 2.601.072,05 € und setzte die Erbschaftsteuer des Klägers unter Aufrechterhaltung des Vorbehaltes der Nachprüfung mit Bescheid vom 2. Dezember 2009 auf 455.240 € herab. Der Änderungsbescheid umfasste bereits die zeitgleich zum 2. Dezember 2009 durch das Finanzamt M erfolgte Grundbesitzwertfeststellung für die Eigentumswohnung in G, die zu einer Verminderung des Wertes des Erwerbes um 400 € geführt hatte. Der Kläger legte durch Schreiben vom 4. Dezember 2009 gegen die geänderte Steuerfestsetzung mit dem Ziel Einspruch ein, die genannten Steuernachzahlungsbeträge als Nachlassverbindlichkeiten anerkannt zu erhalten. Mit Schreiben vom 20. April 2010 teilte der Beklagte dem Kläger mit, bei Aufrechterhaltung des Einspruches die Erbschaftsteuerfestsetzung verbösern zu wollen. Im Einzelnen kündigte der Beklagte an, den Wert des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes unter zusätzlicher Berücksichtigung des Pflichtteilsanspruches des Erblassers von 400.000 € sowie des nachträglich bekannt gewordenen unstreitigen Erstattungsanspruches des Erblassers auf Kirchensteuer in Höhe von 664 € als Nachlassgegenstände auf 3.001.736,05 € heraufsetzen und die Erbschaftsteuer des Klägers dementsprechend erhöhen zu wollen. Der Kläger erhielt seinen Einspruch aufrecht. Mit Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2010 setzte der Beklagte entsprechend seiner Verböserungsandrohung die Erbschaftsteuer des Klägers auf 531.373 € herauf, hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 13. Juni 2010 erhobene Klage, die der Kläger wie folgt begründet:

Die Erbschaftsteuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei rechtswidrig. Der Pflichtteilsanspruch des Erblassers, über den sich der Kläger mit C nach dem Tode des Erblassers vertraglich geeinigt hatte, sei durch den Erblasser zu dessen Lebzeiten nicht geltend gemacht worden. Infolgedessen könne er auch bei der Bemessung der Erbschaftsteuer des Klägers nicht berücksichtigt werden. Die Erbschaftsteuer auf den Erwerb eines Pflichtteilsanspruches entstehe nach den gesetzlichen Vorschriften erst im Zeitpunkt seiner Geltendmachung. Da der Erblasser den Pflichtteilsanspruch zu seinen Lebzeiten nicht geltend gemacht hat, dürfe der Anspruch in Höhe von 400.000 € auch nicht in den Wert des Erwerbes durch den Kläger eingerechnet werden. Den Vorschriften des § 3 sowie § 9 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes sei zu entnehmen, dass der Gesetzgeber Pflichtteilsansprüche unter jedem erdenklichen Gesichtspunkt erbschaftsteuerrechtlich unberücksichtigt lassen wollte, solange diese nicht geltend gemacht werden. Das müsse auch für den im Streit stehenden Anspruch des Klägers gelten. Diese Rechtsansicht werde durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 19.02.2013 – Az. II R 47/11 auch bestätigt. Die Berücksichtigung der ursprünglich geltend gemachten ertragsteuerlichen Nachlassverbindlichkeiten werde - ausweislich des Schriftsatzes vom 16. März 2013 - als Klagebegehren ausdrücklich nicht mehr verfolgt.

Der Kläger beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 02.12.2009 in der durch die Einspruchsentscheidung geänderten Fassung vom 26.05.2010 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 455.373 € festgesetzt wird,

hilfsweise, für den Fall der Klageabweisung die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht sei die Erbschaftsteuer zutreffend festgesetzt. Der Pflichtteilsanspruch des Erblassers habe als schuldrechtlicher Anspruch schon zu dessen Lebzeiten bestanden, sei somit Bestandteil des Nachlasses geworden und deshalb bei der Ermittlung des Wertes des Erwerbes des Klägers aufgrund Erbanfalls anzusetzen.

Nach Schluss der mündlichen Verhandlung reichte der Kläger durch seinen Prozessbevollmächtigten am 3. April 2013 einen weiteren Schriftsatz ein. Der Kläger vertritt hierin die Rechtsansicht, dass ein Pflichtteilsanspruch überhaupt erst mit seiner Geltendmachung werthaltig werde und die Geltendmachung des Anspruches ein Tatbestandsmerkmal der Entstehung der Erbschaftsteuer für den Pflichtteilsanspruch sei. Die zusätzliche Erfassung des Besteuerungstatbestandes des Erwerbes eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches im klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheid neben dem Erwerbstatbestand durch Erbanfall habe wegen der Verknüpfung zweier unterschiedlicher Steuerentstehungszeitpunkte die Nichtigkeit des Erbschaftsteuerbescheides zur Folge. Da der Kläger in seinem nachträglichen Schriftsatz keine neuen Tatsachen vorträgt, sondern lediglich seine im Wesentlichen bereits im Termin zur mündlichen Verhandlung geäußerte Rechtsansicht noch weiter ausführt, sieht sich der Senat nicht dazu veranlasst, erneut in die mündliche Verhandlung einzutreten.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten einschließlich des Schriftsatzes vom 3. April 2013, auf die den Kläger betreffenden Behördenakte und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 3.04.2013 Bezug genommen.


Entscheidungsgründe

1.) Die fristgerecht erhobene, und auch im Übrigen zulässige Klage ist unbegründet.

a) Der Erbschaftsteuer unterliegt als steuerpflichtiger Vorgang der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung -ErbStG-). Als ein solcher gilt u. a. gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbfall im Sinne des § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Der steuerpflichtige Erwerb besteht in der durch den Erwerb von Todes wegen eingetretenen Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht nach erbschaftsteuergesetzlichen Vorschriften steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Mit dem Erbfall gehen sowohl das Vermögen des Erblassers als Ganzes (§ 1922 Abs. 1, § 1942 Abs. 1 BGB) als auch dessen Verbindlichkeiten (§ 1967 Abs. 1 BGB) auf den bzw. die Erben über. Als Bereicherung im erbschaftsteuer-rechtlichen Sinne gilt deshalb der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem wiederum nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Der gegenständliche Umfang des erbschaftsteuerrechtlichen Vermögensanfalls bestimmt sich nach bürgerlich-rechtlichen Vorschriften (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-Beschluss vom 23.01.1991 – Az. II B 46/90). Zum Nachlass zählen demnach sämtliche schuldrechtliche Ansprüche und sachenrechtliche Rechte des Erblassers, mit Ausnahme seiner höchstpersönlichen und deshalb unvererblichen Rechte. Der Wert des Vermögensanfalls entspricht beim Erbfall an einen Alleinerben deshalb der Summe des Wertes sämtlicher zum Nachlass gehörender (vererbbarer) Vermögensgegenstände. Die erbschaftsteuerrechtliche Wertbestimmung richtet sich im Allgemeinen - vorbehaltlich der vorrangigen Regelungen in § 12 Abs. 2 bis 6 ErbStG - nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung -BewG- (§ 12 Abs. 1 ErbStG, §§ 1 - 16 BewG). Die Erbschaftsteuer entsteht im Regelfall mit dem Tode des Erblassers, soweit nicht die Ausnahmetatbestände gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchstaben a) bis j) ErbStG Anwendung finden.

b) Bei Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist der Erbschaftsteuerbescheid vom 2. Dezember 2009 in der durch die Einspruchsentscheidung geänderten Fassung vom 26. Mai 2010 weder in verfahrensrechtlicher noch in materiell-rechtlicher Hinsicht zu beanstanden.

aa) Entgegen der Rechtsansicht des Klägers ist die klagegegenständliche Erbschaftsteuerfestsetzung nicht gemäß § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) nichtig. Es ist dem Kläger einzuräumen, dass die Verknüpfung zweier unterschiedlicher Erwerbstatbestände von Todes wegen im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit möglicherweise zwei unterschiedlichen Steuerentstehungszeitpunkten in einem einzigen Erbschaftsteuerbescheid rechtlichen Bedenken begegnen würde. Solche Umstände liegen jedoch im Streitfall nicht vor. Der Beklagte hat gegen den Kläger ausschließlich Erbschaftsteuer aufgrund eines einzigen Erwerbstatbestandes von Todes wegen festgesetzt. Die streitgegenständliche Erbschaftsteuer beruht nach dem Regelungsgehalt der Steuerfestsetzung durch den Beklagten ausschließlich auf dem Erwerb des Klägers durch Erbanfall als Alleinerbe des Erblassers (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alt. ErbStG). Einen weiteren Erwerbstatbestand, etwa den Erwerb aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 3. Alt. ErbStG) hat der Beklagte weder in dem klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheid noch anderweitig der Besteuerung unterworfen.

bb) Der klagegegenständliche Erbschaftsteuerbescheid ist auch in sachlicher Hinsicht rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht den Pflichtteilsanspruch des Erblassers gegen C in Höhe von 400.000 € bei der Ermittlung des Wertes des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbes des Klägers berücksichtigt. Der Pflichtteilsanspruch, der dem Erblasser als Folge seiner Erbausschlagung nach dem Tode seiner vorverstorbenen Ehefrau gegen deren Alleinerbin, C, zugestanden hatte, ist Bestandteil des auf den Kläger nach dem Tode des Erblassers übergegangenen Nachlasses gewesen.

Die Ausschlagung der Erbschaft (§ 1942 Abs. 1, § 1943 Abs. 1 BGB) hat zur Folge, dass der Erbanfall an den Ausschlagenden als nicht erfolgt gilt (§ 1953 Abs. 1 BGB) und die Erbschaft dann demjenigen anfällt, der berufen sein würde, wenn der Ausschlagende zur Zeit des Erbfalls nicht gelebt hätte (§ 1953 Abs. 2 Halbsatz 1 BGB). Dies gilt auch im Streitfall aufgrund der Erklärung des Erblassers, die Erbschaft nach dem Tode seiner vorverstorbenen Ehefrau auszuschlagen. Im Regelfall kann ein vorläufiger Erbe, der zum Kreise der pflichtteilsberechtigten Personen zählt, nach der Ausschlagung der Erbschaft auch keinen Pflichtteil mehr verlangen. Eine Ausnahme gilt für den Pflichtteil eines im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebenden Ehegatten (§ 2303 Abs. 2 Satz 1, § 1931 Abs. 1 BGB). Dem die Erbschaft des Ehegatten ausschlagenden Hinterbliebenen bleibt im Falle des gesetzlichen Güterstandes das Pflichtteilsrecht erhalten (§ 2303 Abs. 2 Satz 1, § 1371 Abs. 3 Halbsatz 1 BGB). Demzufolge ist im Streitfalle auch dem Erblasser trotz der Ausschlagung der Erbschaft seiner Ehefrau das Pflichtteilsrecht verblieben. Der sich aus dem Pflichtteilsrecht ergebende erbrechtliche Anspruch (§ 2317 Abs. 1 BGB) besteht in einer gewöhnlichen Geldforderung im Sinne des § 270 BGB (vgl. Bayerisches Oberstes Landesgericht Beschluss vom 23.101990 – Az. BReg 1 a Z 50/90; BGH-Urteil vom 1.10.1958 – Az. V ZR 53/58; BFH-Urteil vom 7. 10.1998 – Az. II R 52/96). Der gemäß § 2317 Abs. 1 BGB mit dem Erbfalle zivilrechtlich entstandene Pflichtteilsanspruch gehört von da an zum Vermögen des Pflichtteilsberechtigten (BGH-Urteile vom 8.07.1993 – Az. IX ZR 116/92 und vom 6.05.1995 – Az. IX ZR 147/96), und zwar unabhängig davon, ob er gegen den bzw. die Erben auch geltend gemacht wird. Der Pflichtteilsanspruch ist zwar nur unter den Voraussetzungen der Vorschrift des § 852 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO), d. h. bei vertraglicher Anerkennung oder Rechtshängigkeit, pfändbar, so dass ein Pfändungsgläubiger dem Pflichtteilsberechtigten die Geltendmachung des Anspruches nicht aufzwingen kann (vgl. BGH-Urteil vom 6.05.1997 – Az. IX ZR 147/96). Der Pflichtteilsanspruch ist jedoch vererblich und übertragbar (§ 2317 Abs. 2 BGB) und gehört beim Ableben des Pflichtteilsberechtigten zu dessen Nachlass. Somit ist der Kläger als Gesamtrechtsnachfolger des ehemals pflichtteilsberechtigten Erblassers zivilrechtlich befugt gewesen, den durch Erbanfall erworbenen Pflichtteilsanspruch des Erblassers gegen die Alleinerbin der vorverstorbenen A nachträglich geltend zu machen, auch wenn der verstorbene Pflichtteilsberechtigte dies zu seinen Lebzeiten - ohne auf den Anspruch beispielsweise durch Erlass verzichtet zu haben - unterlassen hatte.

Die auf die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b) ErbStG gestützte Rechtsansicht des Klägers, der Pflichtteilsanspruch habe bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen ihn deswegen außer Ansatz bleiben müssen, weil der Erblasser zu seinen Lebzeiten diesen Anspruch nicht geltend gemacht hatte, ist unzutreffend. Dem Kläger ist zwar einzuräumen, dass die in Bezug genommene Vorschrift den Erwerb eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches betrifft. Die Norm des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b) ErbStG regelt jedoch allein den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer im Falle des Erwerbes eines Pflichtteilsanspruches von Todes wegen. Die Vorschrift steht damit in der Regelungskorrespondenz mit dem in § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3. Alt. ErbStG bestimmten Erwerbstatbestand. Dem Kläger ist zuzustimmen, dass der vorgenannte Besteuerungstatbestand des Erwerbes eines Pflichtteilsanspruches nur erfüllt ist, wenn der Erwerber diesen (gegen den bzw. die Erben) auch geltend macht. Zudem ist es zutreffend, dass die Steuerbarkeit der erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbstatbestände nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausschließlich im Falle des Erwerbes eines Pflichtteilanspruches dessen Geltendmachung zur Voraussetzung hat, hingegen nicht etwa im Falle des Erwerbes von Todes wegen aufgrund Vermächtnisses, obgleich auch letzteres gemäß § 2174 BGB nur eine gewöhnliche Geldforderung vermittelt. Der Regelungszweck besteht darin, dem Pflichtteilsberechtigten - ähnlich wie bei der oben zitierten Vorschrift des § 852 ZPO - die Entscheidungsfreiheit über die Realisierung seines Anspruches zu belassen. Zudem trägt das tatbestandliche Erfordernis der Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches dem Umstand Rechnung, dass der Pflichtteil nicht ausgeschlagen werden kann, im Gegensatz zur Erbschaft (§ 1922 Abs. 1,§ 1942 Abs. 1 BGB) und zum Vermächtnis (§§ 2176, 2180 Abs. 1 BGB). Die Vorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3. Alt. ErbStG - einschließlich der besonderen tatbestandlichen Voraussetzung der Geltendmachung des Anspruches - findet aber auf den Streitfall keine Anwendung. Der Erbschaftsteuer unterliegt der Kläger im Rahmen des durch den klagegegenständlichen Erbschaftsteuerbescheid geregelten Erwerbstatbestandes von Todes wegen - wie dargestellt -allein aufgrund Erwerbes durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alt. ErbStG), nicht aufgrund eines Erwerbes eines Pflichtteilsanspruches (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 3. Alt. ErbStG). Der Beklagte hat den Umstand, dass der Kläger den ursprünglich in der Person des Erblassers entstandenen Pflichtteilsanspruch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Alleinerbe zivilrechtlich im Zeitpunkt des Todes des Erblassers erworben hat, nur bei der Bestimmung des Umfanges des Nachlasses, mithin als wertbildenden Faktor für den Wert des Erwerbes kraft Erbanfalls, nicht hingegen als eigenständigen erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbstatbestand im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3. Alt. ErbStG der Besteuerung unterworfen.

Den Vorschriften der § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3. Alt. bzw. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b) ErbStG ist auch keine dahingehende Einschränkung zu entnehmen, dass ein bestehender, jedoch durch den Pflichtteilsberechtigten zu dessen Lebzeiten noch nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch keinen Vermögenswert darstellte und deshalb bei Übergang auf den Erben des Pflichtteilsberechtigten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge beim Rechtsnachfolger erbschaftsteuerrechtlich außer Ansatz bleiben müsste. Als zivilrechtlicher Bestandteil des Nachlasses des Erblassers ist der aus dem Pflichtteilsrecht des Erblassers resultierende Geldzahlungsanspruch folgerichtig auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer des Klägers zu berücksichtigen gewesen. Es steht außer Zweifel, dass der Kläger durch den Erbanfall auch in Höhe des ererbten Pflichtteilsanspruches des Erblassers im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bereichert worden ist. Schließlich war der Pflichtteilsanspruch erbrechtlich in der Person des Erblassers entstanden und damit Teil des Wertes des gesamten Vermögensanfalls im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, auch wenn die -für den erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbstatbestand bedeutsame - Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches erst durch den Kläger nach dem Tode des Erblassers erfolgt ist. Etwas anderes ist - entgegen der Rechtsansicht des Klägers - auch nicht der von ihm zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 19.02.2013 – Az. II R 47/11) zu entnehmen. Durch die in Bezug genommene Entscheidung hat der BFH lediglich bestätigt, dass ein Pflichtteilsberechtigter auch nach dem Tode des Pflichtteilsverpflichteten seinen Pflichtteilsanspruch noch geltend machen darf und falls er diesen beerbt, die durch die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches erbschaftsteuerrechtlich begründete Nachlassverbindlichkeit des verstorbenen Pflichtteilsverpflichteten gemäß § 10 Abs. 3 und Abs. 5 Nr. 2 ErbStG den Wert seines Erwerbes mindert. Wie oben ausgeführt, geht es jedoch im Streitfall weder um die Frage des Besteuerungstatbestandes des Erwerbs eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3. Alt. ErbStG noch um die des Abzuges eines solchen Anspruches bei dem zur Erfüllung des Pflichtteilsanspruches verpflichteten Erben. Im Streitfall geht es allein um die Frage des Umfangs der Bereicherung des Klägers im Rahmen seines Erwerbes durch Erbanfall. Die Rechtsansicht des Klägers, der Gesetzgeber habe durch die Vorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3. Alt. bzw. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b) ErbStG grundsätzlich geregelt, dass der Erwerb eines noch nicht geltend gemachten Pflichtteilsanspruches unter keinem erbschaftsteuerrechtlichen Gesichtspunkt berücksichtigt werden dürfte, teilt der erkennende Senat nicht. Die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruches ist zwar Voraussetzung für die Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3. Alt. ErbStG, nicht aber für die Berücksichtigung bei der Berechnung der Bereicherung im Fall eines Erwerbes von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alt. ErbStG.

Der auf dem Pflichtteilsrecht des Erblassers beruhende Geldzahlungsanspruch des Klägers ist mit seinem Nennwert zu bemessen gewesen (§ 12 Abs. 1 ErbStG, § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG). Maßgeblich ist dabei der Wert der Geldforderung im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer (§ 11 ErbStG). Da die klagegegenständliche Erbschaftsteuer aufgrund des Erwerbes des Klägers durch Erbanfall entstanden ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alt. ErbStG), ist der Todeszeitpunkt des Erblassers entscheidend (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die allein für den Erwerb von Pflichtteilsansprüchen geltende Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b) ErbStG findet auf den durch Erbanfall erwerbenden Kläger keine Anwendung. Weder dem Sachvortrag der Beteiligten noch der vorgelegten Behördenakte sind Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass der Pflichtteilsanspruch des Erblassers im Zeitpunkt des Erbfalles am 4. September 2008 einen geringeren Wert gehabt haben könnte als den, den ihm der Kläger in Übereinkunft mit C im notariell beurkundeten Tauschvertrag vom 25. Juni 2009 beigemessen hat. An der Höhe des Wertes des Pflichtteilsanspruches hat der Kläger schließlich auch keine Zweifel geäußert. Der Senat sieht aufgrund dessen den Wertansatz des Pflichtteilanspruches in der Höhe von 400.000 € als zutreffend an. Der Beklagte hat die Erbschaftsteuer in Bezug auf den verbliebenen Streitgegenstand demnach zutreffend ermittelt.

2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3.) Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Da der erkennende Senat nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweicht, kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Auch die übrigen in § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die beiden vom Kläger in seinem Schriftsatz vom 3. April 2013 als für die Zulassung der Revision relevant angesehenen Rechtsfragen beantworten sich nach Ansicht des Senates bereits aus dem Wortlaut der Vorschriften des ErbStG.
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