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- BFH: Erbschaftssteuer bei Teilungsanordnung des Erblassers

Teilungsanordnungen des Erblassers sind für die Besteuerung des Erbanfalls des einzelnen Miterben ohne Bedeutung.

Der BFH hat mit Urteil vom 01.04.1992 (Az: II R 21/89) folgendes entschieden:

Teilungsanordnungen des Erblassers sind für die Besteuerung des Erbanfalls des einzelnen Miterben ohne Bedeutung. Das gilt auch für den Fall, dass zum (Gesamt-) Nachlass ein Hof i. S. der HöfeO gehört.


Verhältnis zur bisherigen Rechtsprechung

Mit dieser Entscheidung führt der Bundesfinanzhof seine ständige Rechtsprechung fort, wonach Teilungsanordnungen des Erblassers für die Besteuerung der Erben ohne Bedeutung sind (vgl. BFH Urteil v. 10.11.1982 – Az. II R 85-86/78).


Tatbestand

Der Nachlass des im Jahre 1983 verstorbenen Erblassers bestand aus einem Hof i. S. der Höfeordnung sowie aus hoffreiem Vermögen. In seinem Testament verfügte der Erblasser, dass sein Sohn A Hoferbe werden solle (vgl. HöfO). Seine Töchter B, C und D sollten jeweils eins seiner drei weiteren Grundstücke erhalten, wobei Tochter D aufgrund des geringeren Marktwertes des Grundstückes zusätzlich einen Wertausgleich erhalten sollte. Das restliche Barvermögen sollte auf alle vier Kinder gleichmäßig verteilt werden.


Entscheidungsgründe

Der Erbanfall ist bei einer Mehrheit von Erben beim jeweiligen Miterben entsprechend seiner Erbquote (vgl. § 2047 Abs. 1 BGB) erbschaftsteuerrechtlich zu erfassen. Eine Teilungsanordnung des Erblassers (§ 2048 BGB) ist erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich. Die Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) regelt die Auseinandersetzung unter den Miterben. Sie ordnet an, welche Gegenstände einem Miterben aus dem Nachlass zukommen sollen, ohne ihn wertmäßig zu begünstigen. Demgegenüber liegt ein Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) vor, wenn dem Begünstigten zusätzlich zu seinem Erbteil ein Vermögensvorteil zugewendet werden soll. Bei den vom Erblasser gesetzten testamentarischen Bedingungen handelt es sich um eine Teilungsanordnung. Der Erblasser beabsichtigte, keines seiner vier Kinder in Bezug auf den vorhandenen Gesamtnachlass wertmäßig zu benachteiligen. Er ging vielmehr augenscheinlich davon aus, dass die vorab jedem der Kinder zugeteilten Gegenstände - in etwa - den gleichen Wert besäßen.

Schließlich bleibt zu klären, ob der der Hof als solches Gegenstand des Nachlasses geworden ist. Gem. § 4 S. 1 HöfeO fällt der Hof dem Hoferben als „Teil der Erbschaft“ zu. Dies spricht dafür, dass Hof und hoffreies Vermögen zu einem Nachlass gehören. Weiter spricht dafür, dass der Hof – ebenso wie der übrige Nachlass – dem Zugriff der Nachlassgläubiger offensteht und der Hoferbe, selbst wenn er nicht an dem übrigen Nachlass beteiligt ist, für alle Nachlassverbindlichkeiten unbeschränkt, aber beschränkbar haftet.

Im Ergebnis steht der Klägerin sowie den übrigen Miterben ¼ des gesamten Nachlasses einschließlich des Wertes des Hofes zu. Bei der Bemessung der Erbschaftssteuergrundlage ist der Hof somit zu berücksichtigen.  
Die Entscheidung im Einzelnen lautet:

Teilungsanordnungen des Erblassers sind für die Besteuerung des Erbanfalls des einzelnen Miterben ohne Bedeutung (Anschluß an BFHE 137, 500, BStBl II 1983, 329). Das gilt auch für den Fall, daß zum (Gesamt-)Nachlaß ein Hof i. S. der HöfeO gehört.


Sachverhalt

Der Nachlaß des im Jahre 1983 verstorbenen Erblassers bestand aus einem Hof i. S. der Höfeordnung (HöfeO; BGBl I 1976, 1933 ff.) sowie aus hoffreiem Vermögen. Zu dem hoffreien Vermögen gehörten drei bebaute Grundstücke mit Einheitswerten in Höhe von insgesamt 280.500 DM und sonstiges Vermögen (Bankguthaben, Wertpapiere etc.) in Höhe von 889.146 DM.

In seinem privatschriftlichen Testament vom 30. Januar 1976 verfügte der Erblasser, daß sein Sohn A Hoferbe werden solle. Seine Tochter B solle das Grundstück E-Straße (Einheitswert: 112.100 DM), seine Tochter C das Grundstück H-Straße (Einheitswert: 121.200 DM) und die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) das Grundstück S-Straße (Einheitswert: 47.200 DM) zuzüglich eines Geldbetrages von 240.000 DM als Wertausgleich erhalten. Das restliche Barvermögen sollte auf alle vier Kinder gleichmäßig verteilt werden.

Im Erbschein und Hoffolgezeugnis des Amtsgerichts vom 1. Juli 1983 wurden als Hoferbe der Sohn A und als Erben des hoffreien Nachlasses alle vier Kinder als Erben zu gleichen Teilen ausgewiesen.

Mit dem angefochtenen Bescheid rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) der Klägerin einen 1/4-Anteil der Steuerwerte des hoffreien Nachlaßvermögens zu und setzte die Erbschaftsteuer auf 13.398 DM fest. In der Einspruchsentscheidung vom 13. Juni 1985 setzte das FA die Steuer auf 17.940 DM herauf. Es vertrat nunmehr die Auffassung, daß der Klägerin ein Abfindungsanspruch gegen ihren Bruder - den Hoferben - gemäß § 12 Abs. 1 HöfeO in Höhe von 52.725 DM zugestanden habe, um den der bisher berücksichtigte Erbanfall zu erhöhen sei.

Mit der dagegen gerichteten Klage wendete sich die Klägerin gegen den Ansatz des genannten Abfindungsanspruchs und begehrte, die Erbschaftsteuer nach einem um 52.700 DM niedrigeren steuerpflichtigen Erwerb festzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es meinte, daß entgegen der vom FA vertretenen Auffassung die Klägerin zwar keinen Abfindungsanspruch gegen den Hoferben nach § 12 Abs. 1 HöfeO erworben habe. Jedoch habe der Klägerin neben ihrem 1/4-Anteil am hoffreien Vermögen ein Vorausvermächtnis in Gestalt des Grundstücks S-Straße und in Form eines Wertausgleichsbetrages von 240.000 DM zugestanden. Die in der Einspruchsentscheidung festgesetzte Erbschaftsteuer sei daher noch zu niedrig bemessen worden.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin abzuändern, daß die Erbschaftsteuer nach einem steuerpflichtigen Erwerb von 223.000 DM festgesetzt werde.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.


Entscheidungsgründe

Die Revision ist zum Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der Erbschaftsteuer nach Maßgabe der nachstehenden Ausführungen unter 2.

1. Die von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge, mit der sie die Verletzung des Rechts auf Gehör (§ 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) beanstandet hat, greift nicht durch. Eine schlüssige Rüge der Verletzung des Rechts auf Gehör setzt voraus, daß der Revisionskläger nicht nur darlegt, wozu er sich nicht hat äußern können, sondern auch, was er bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen hätte, und daß bei Berücksichtigung des angeblich nicht beachteten Sachvortrags eine andere Sachentscheidung möglich gewesen wäre.

Diesen Anforderungen wird der Vortrag der Klägerin nicht gerecht.

2. a) Als der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes - ErbStG - 1974) gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 u. a. der Erwerb durch Erbanfall. Unter Erbanfall ist der Übergang des Vermögens des Erblassers auf den (die) Erben i. S. von § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu verstehen. Dieser Anfall ist bei einer Mehrheit von Erben beim jeweiligen Miterben entsprechend seiner Erbquote (vgl. § 2047 Abs. 1 BGB) erbschaftsteuerrechtlich zu erfassen mit der Folge, daß es für die Besteuerung auch bei einer Teilung in Natur durch Auseinandersetzungsvertrag unerheblich ist, welche Gegenstände oder Vermögensmassen dem einzelnen Miterben im Zuge der Auseinandersetzung übertragen werden.

b) Ebenso wie das Ergebnis einer frei unter den Miterben vereinbarten Auseinandersetzung für die Besteuerung des Erwerbs durch Erbanfall ohne Bedeutung ist, ist auch die Teilung in Befolgung einer bloßen Teilungsanordnung des Erblassers (§ 2048 BGB) erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich.

Der Erwerb i. S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 durch Erbanfall ist allein der durch Erbfolge eingetretene (dingliche) Vermögenszuwachs. Soweit ein Anspruch eines von mehreren Erben auf Übereignung von bestimmten Nachlaßgegenständen nicht auf einem (Voraus-)Vermächtnis beruht, muß er erbschaftsteuerrechtlich außer Betracht bleiben. Denn Steuertatbestand ist der Erwerb "durch Erbanfall" (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) und nicht der Erwerb "auf Grund" eines Erbfalles, d. h. das Ergebnis der Abwicklung des Erbfalles. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil v. 10.11.1982 – Az. II R 85-86/78; an den dort aufgestellten Grundsätzen hält er uneingeschränkt fest.

c) Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, daß die testamentarische Anordnung des Erblassers, wonach die Klägerin aus dem hoffreien Vermögen vorab das Grundstück S-Straße sowie einen Geldbetrag in Höhe von 240.000 DM erhalten solle, nicht eine Teilungsanordnung (§ 2048 BGB), sondern ein Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) dargestellt habe.

aa) Die Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) regelt die Auseinandersetzung unter den Miterben. Sie ordnet an, welche Gegenstände einem Miterben aus dem Nachlaß zukommen sollen, ohne ihn wertmäßig zu begünstigen; der zugeteilte Gegenstand wird deshalb wertmäßig auf den Erbanteil des Miterben angerechnet. Demgegenüber liegt ein Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) vor, wenn dem Begünstigten zusätzlich zu seinem Erbteil ein Vermögensvorteil zugewendet werden soll, den er sich - im Gegensatz zur Teilungsanordnung - nicht auf seinen Erbanteil anrechnen lassen muß.

Für die Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis ist demnach entscheidend, ob die zu beurteilende Regelung zu einer Wertverschiebung bei den Erbquoten führt (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH – v. 23.09.1981 – Az. IV a ZR 185/80; vom 14.03.1984 – Az. IV a ZR 87/82). Hat der Erblasser einem Miterben Gegenstände zugewiesen, deren Wert objektiv höher ist, als diesem seiner Quote nach bei der Auseinandersetzung zukäme, so kommt es darauf an, ob der Erblasser subjektiv dem durch die Anordnung begünstigten Miterben zusätzlich zu seinem Erbteil auch noch den Mehrwert zuwenden wollte (dann Vorausvermächtnis), oder ob nach seinem Willen eine Wertverschiebung dadurch ausgeschlossen sein soll, daß der Bedachte hinsichtlich des Mehrwerts den übrigen Miterben Wertausgleich aus seinem eigenen Vermögen zahlen muß (dann Teilungsanordnung).

bb) Unter Beachtung der unter aa) dargelegten Grundsätze könnten die testamentarischen Anordnungen des Erblassers, wonach die beiden ältesten Töchter jeweils ein Wohngrundstück und die Klägerin ein Wohngrundstück sowie zusätzlich als Wertausgleich 240.000 DM erhalten sollten, nur dann als Vorausvermächtnisse gedeutet werden, wenn man nicht auf den Gesamtnachlaß als rechtliche Einheit, bestehend aus Hof und hoffreiem Vermögen, abstellte, sondern - isoliert - nur das hoffreie Vermögen in die rechtliche Betrachtung einbezöge.

Von der letztgenannten Alternative scheint das FG - stillschweigend - ausgegangen zu sein. Bei dieser isolierten Sichtweise würden die genannten Vorabzuweisungen an die drei Töchter in der Tat zur Gewährung zusätzlicher Vermögensvorteile neben den Erbanteilen (am hoffreien Vermögen) und damit zu einer Begünstigung der Töchter gegenüber dem Sohn als vierten - erbquotenmäßig gleichbedachten - Miterben führen, so daß nach den unter aa) aufgezeigten Regeln Vorausvermächtnisse anzunehmen wären.

Geht man hingegen von der erstgenannten Alternative aus und stellt auf den Gesamtnachlaß und dementsprechend auch auf die Gesamtheit der vom Erblasser getroffenen letztwilligen Anordnungen zur Verteilung des Gesamtnachlasses unter die vier Miterben ab, so sind die testamentarischen Regelungen, wonach der Sohn den Hof und die drei Töchter die genannten Vermögensgegenstände vorab aus dem hoffreien Vermögen erhalten sollten, als Teilungsanordnungen zu werten. Denn nach den unangefochtenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG beabsichtigte der Erblasser, keines seiner vier Kinder in bezug auf den vorhandenen Gesamtnachlaß wertmäßig zu benachteiligen. Er ging vielmehr augenscheinlich davon aus, daß die vorab jedem der Kinder zugeteilten Gegenstände (Hof; Grundstück in A; Grundstück in B; Grundstück in C zuzüglich 240.000 DM) - in etwa - den gleichen Wert besäßen.

cc) Rechtlich zutreffend ist allein die zuletzt beschriebene Gesamtbetrachtung: Gemäß § 4 Satz 1 HöfeO fällt der Hof dem Hoferben als "Teil der Erbschaft" zu. Schon daraus wird erkennbar, daß Hof und hoffreies Vermögen zu einem Nachlaß gehören. Vollends verdeutlicht wird dies durch die Regelung des § 15 HöfeO, wonach der Hof - ebenso wie der übrige Nachlaß - dem Zugriff der Nachlaßgläubiger offensteht und der Hoferbe, selbst wenn er nicht an dem übrigen Nachlaß beteiligt ist, für alle Nachlaßverbindlichkeiten unbeschränkt, aber beschränkbar (vgl. § 15 Abs. 1 HöfeO, §§ 2058, 1967 Abs. 1 BGB) haftet.

Dieser Sichtweise steht nicht entgegen, daß der Hof nach ganz überwiegender Auffassung (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.03.1987 – Az. IV R 20/84) gemäß § 4 Satz 1 HöfeO ohne vorherigen Zwischenerwerb der Erbengemeinschaft im Wege der Sondernachfolge allein dem Hoferben anfällt. Diese vom Gesetz im Interesse der Erhaltung des Hofes als leistungsfähige Einheit angeordnete konsequente Herauslösung des Hofes aus der Erbengemeinschaft bildet keinen Grund, die Nachlaßzugehörigkeit des Hofes zu verneinen. Im vorliegenden Streitfall stellt sich die (Zivil- und Steuer-)Rechtslage vielmehr so dar, daß alle vier Miterben ihren Erbteil an dem gesamten Nachlaß einschließlich des Hofs innehatten, daß aber, gewissermaßen durch eine kraft Gesetzes sogleich mit dem Erbfall sich vollziehende (Teil-)Auseinandersetzung der Sohn als Hoferbe den Hof erlangte. Die Hoferbenbestimmung ist daher im Streitfall, in dem - wie dargelegt (vgl. oben II. 2. c, bb) - die den vier Miterben vorab zugewiesenen Gegenstände aus dem Gesamtnachlaß gleichwertig waren, als gleichsam dinglich wirkende Teilungsanordnung zu begreifen, die neben die übrigen drei - "normalen", d. h. nur schuldrechtlich wirkenden - Teilungsanordnungen des Erblassers in Bezug auf das hoffreie Vermögen traten.

Die Richtigkeit der hier vertretenen Auffassung, wonach trotz der von der HöfeO angeordneten Sondernachfolge des Hoferben in bezug auf den Hof eine Beteiligung aller Miterben am Gesamtnachlaß einschließlich des Hofs besteht, wird nicht zuletzt dadurch bestätigt, daß in § 4 Satz 1 HöfeO davon die Rede ist, der Hof falle "einem der Erben" zu und § 4 Satz 2 HöfeO von "Miterben" spricht. Noch deutlicher handelt § 12 Abs. 1 HöfeO von "Miterben, die nicht Hoferben geworden sind".

Die hier vertretene Ansicht stimmt überdies mit dem Urteil des erkennenden Senats in BFH Urteil v. 10.11.1982 – Az. II R 86/78 betreffend die qualifizierte Nachfolgeklausel in bezug auf einen (Personen-)Gesellschaftsanteil überein. In dem dortigen Fall hat der Senat die qualifizierte Sondernachfolge in einen Gesellschaftsanteil ebenfalls "als eine mit dem Erbfall wirksam gewordene, gegenständlich begrenzte Erbauseinandersetzung" und "als einen gesellschaftsrechtlich besonders ausgestalteten Unterfall einer bloßen Teilungsanordnung" angesehen. Der dort entschiedene und der hier zu beurteilende Fall ähneln einander. Beiden ist gemeinsam, daß ein Vermögensgegenstand bzw. Vermögensinbegriff aus der Erbengemeinschaft herausgelöst wird und im Wege der Sondernachfolge auf den bzw. die Nachfolger-Erben übergeht. Die mit der Sondernachfolge im Höfe- und im Gesellschaftsrecht jeweils verfolgten Zwecke (im Höferecht: Erhaltung eines ungeteilten, leistungsfähigen Betriebes in einer Hand; im Gesellschaftsrecht: Begrenzung der Zahl der Gesellschafter und Erhaltung der Kapitalgrundlage der Gesellschaft) sind zwar nicht deckungsgleich, weisen aber durchaus Gemeinsamkeiten auf. Demgegenüber macht es keinen rechtlich erheblichen Unterschied, daß im Höferecht stets nur ein Sondernachfolger in Betracht kommt (§ 4 Satz 1 HöfeO), während der Übergang der Mitgliedschaft in der Gesellschaft bei der qualifizierten Nachfolge nicht notwendig auf einen der Miterben beschränkt sein muß.

d) Nach den vorstehenden Grundsätzen sind die unter II. 2. c, bb genannten testamentarischen Anordnungen des Erblassers als Teilungsanordnungen zu qualifizieren, die - wie im Senatsurteil v. 10.11.1982 – Az. II R 86/78 näher dargelegt - für die Erbschaftsbesteuerung ohne Bedeutung sind. Daraus folgt, daß der Klägerin - ebenso wie den drei übrigen Miterben - als Erbanteil (Anteil am Nachlaß) 1/4 der gesamten Nachlaßwerte einschließlich des Hofeseinheitswerts abzüglich 1/4 der Nachlaßschulden zuzurechnen ist.

Die Steuerberechnung wird gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit dem FA übertragen.
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